MPAcc复试专业课之二：成本会计

# 成本会计的涵义

现代成本会计是成本会计与管理的结合，是根据成本核算及其他相关资料，采用现代数学方法，建立数量化的管理技术，以帮助人们按成本最优化的要求，对产品成本发生情况进行预测、决策、控制、分析、考核，使企业的生产经营实现最优运转，提高企业竞争和获利能力的管理活动。

# 成本分类

一.制造成本与非制造成本

制造成本包括：直接材料成本、直接人工成本和制造费用三项。

（1）直接材料成本是指能够直接追溯到每个产品，并构成产品实体的材料成本。

（2）直接人工成本是指能够直接追溯到每个产品上的人工成本，包括直接参与生产产品的员工的工资、福利。

（3）制造费用是指除直接材料成本和直接人工成本以外的所有制造成本，包括间接材料成本、间接人工成本和其他制造费用。

非制造成本包括销售费用、管理费用和财务费用。

二.产品成本和期间成本

依据费用的发生与产品的关系可将费用划分为产品成本和期间成本。

产品成本：与产品的生产直接相关的成本，包括产品生产中所耗用的直接材料成本、直接人工成本和制造费用等。

期间成本：企业经营活动中所发生的与该会计期间的销售、经营和管理等活动相关的成本，例如管理费用、销售费用、财务费用等。

三.直接成本与间接成本

产品成本按其计入成本对象的方式分为直接成本和间接成本。

直接成本：与成本对象直接相关的，可以用经济合理方式追溯到成本对象的那一部分成本。

间接成本：指与成本对象相关联的成本中不能用一种经济合理的方式追溯到成本对象，不适宜直接计入。

# 产品成本与生产费用的区别

（1）产品成本是针对特定的成本计算对象而言的，而生产费用是针对所有产品而言的；（2）生产费用是在一定时期内发生的生产耗费，而产品成本是某一成本计算对象所耗费的生产费用总和，即产品成本所负担的生产费用不仅包括本期应负担的生产费用，还包括前期应负担的生产费用。

# 成本核算的要求

（1）正确划分各种费用的界限

划清收益性支出与资本性支出、营业外支出的界限；划清产品制造成本与期间费用的界限；划清本期产品成本与下期产品成本的界限；划清不同产品成本的界限；划清完工产品成本与月末在产品成本的界限。

（2）严格按成本开支范围列支各项费用

应计入产品制造成本的费用：产品生产过程中实际消耗的原材料、辅助材料、修理用备件、外购半成品、燃料、动力、包装物等费用；企业直接从事产品生产的生产人员工资及提取的职工福利费；生产部门固定资产折旧费、租赁费、修理费；生产部门使用的低值易耗品摊销费用；生产部门为组织、管理生产经营活动所发生的制造费用。

不应计入产品制造成本的费用：购置和建造固定资产的支出，购入无形资产和其他资产的支出；对外投资及分配给投资者的利润；被没收的财务及支付的滞纳金、罚金；企业自愿赞助及捐赠的支出；企业的期间费用，包括营业费用、管理费用、财务费用；国家规定不得列入产品制造成本的其他支出。

（3）做好成本核算的基础工作

建立和健全成本核算的有关原始记录和凭证制度，并建立合理的凭证流转程序；制定必要的消耗定额，以加强定额管理；建立材料物资的验收、计量、领发、盘存等制度；制定内部结算价格和内部结算制度。

（4）选择适当的成本计算方法

成本计算的基本方法有品种法、分批法、分步法。也称直接成本法、边际成本法。在此方法下，产品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，即变动生产成本，变动生产成本随生产量的变化呈正比例变化。

# 变动成本法与完全成本法的区别

也称直接成本法、边际成本法。在此方法下，产品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，即变动生产成本，变动生产成本随生产量的变化呈正比例变化。

# 产品生产成本计算方法

品种法：

品种法是以产品品种作为成本计算对象来归集生产费用、计算产品成本的一种方法。由于品种法不需要按批计算成本，也不需要按步骤来计算半成品成本，因而这种成本计算方法比较简单。

品种法主要适用于大批量单步骤生产的企业。如发电、采掘等。或者虽属于多步骤生产，但不要求计算半成品成本的小型企业，如小水泥、制砖等。品种法一般按月定期计算产品成本，也不需要把生产费用在产成品和半成品之间进行分配。

分批法：

分批法也称定单法。是以产品的批次或定单作为成本计算对象来归集生产费用、计算产品成本的一种方法。分批法主要适用于单件和小批的多步骤生产。如重型机床、船舶、精密仪器和专用设备等。

分批法的成本计算期是不固定的，一般把一个生产周期(即从投产到完工的整个时期)作为成本计算期定期计算产品成本。由于在未完工时没有产成品，完工后又没有在产品，产成品和在产品不会同时并存，因而也不需要把生产费用在产成品和在成品之间进行分配。

分步法：

分步法是按产品的生产步骤归集生产费用、计算产品成本的一种方法。分步法适用于大量或大批的多步骤生产。如机械、纺织、造纸等。

分步法由于生产的数量大，在某一时间上往往既有已完工的产成品，又有未完工的在产品和半成品，不可能等全部产品完工后再计算成本。因而分步法一般是按月定期计算成本，并且要把生产费用在产成品和半成品之间进行分配。

# 辅助生产费用的分配方法

直接分配法

直接分配法是指在各辅助生产车间发生的费用，直接分配给辅助生产以外的各受益单位，辅助生产车间之间相互提供的产品和劳务，不互相分配费用。

其分配的计算公式为： 　

某种辅助生产费用分配率=该辅助生产车间费用总额/基本生产车间和其他部门耗用劳务（或产品）总量

某车间、部门（或产品）应分配的辅助生产费用=该车间、部门（或产品）耗用劳务总量×辅助生产费用分配率

直接分配法的缺点：采用直接分配法分配辅助生产费用，计算手续较为简单，但它有一定的假定性，即假定各辅助生产车间之间相互提供劳务，因此分配结构不够准确。

一次交互分配法

一次交互分配法是指企业各辅助生产车间之间有相互服务的情况下，先将各辅助生产车间直接发生的费用进行一次交互分配，然后再进行一次直接的追加分配的一种辅助生产费用分配方法。即：分为两个阶段进行分配。

第一阶段将各辅助生产车间互相提供的服务量按交互分配前的单位成本，在辅助生产车间之间进行第一次交互分配；第二阶段再将各辅助生产车间交互分配后的费用（即原费用加上交互分配转入的费用，减去交互分配转出的费用），按其提供给基本生产车间和其他部门的服务量和交互分配后的单位成本，在辅助生产车间以外的各受益单位之间进行分配。

交互分配计算公式如下：

交互分配前某项劳务单位成本=某辅助生产车间交互分配的费用总额/该辅助生产车间提供的劳务数量总和

某辅助生产车间应分配劳务费用=该辅助生产车间耗用的劳务数量×交互分配前该项劳务单位成本

对辅助生产以外分配的计算公式如下：

交互分配后某项劳务单位成本=某辅助生产车间交互分配后的费用总额/辅助生产车间以外的各受益单位耗用劳务数量总和

辅助车间以外的受益单位应分配劳务费用=该车间（或部门）耗用劳务的数量×交互分配后该项劳务单位成本

采用这种方法分配费用时，同样是根据各辅助生产费用明细账上归集的费用及其提供的劳务（或产品）的情况，通过编制“辅助生产费用分配表”进行分配的。　

一次交互分配法的优点是在一定程度上反映了各辅助生产车间的相互服务关系。缺点是有时会影响成本计算的及时性。

顺序分配法

所谓顺序分配法又称梯形分配法，是在各辅助生产车间分配费用时，按照各辅助生产车间受益多少的顺序排列， 并逐一将其费用分配给其他车间（包括排在后面的辅助生产车间）、部门。受益少的辅助生产车间排在前面，受益多的辅助生产车间排在后面，并依次序向后面各车间、部门分配，后面的辅助生产车间费用不再对前面的辅助生产车间进行分配。

顺序分配法的特点

（1）排列在前的车间将费用分配给排列在后面的车间，不再承担后面车间的费用；

（2）后面车间应分配的费用，要在原费用的基础上加上前面车间的分配转入数。

顺序分配法仅适用于各辅助生产车间之间相互受益程序有明显顺序的企业采用。

采用顺序分配法分配辅助生产费用的优点是计算简便，各种辅助生产费用只计算一次，但由于排列在先的辅助生产车间不负担排列在后辅助生产车间的费用，分配结果的准确性受到一定的影响。

代数分配法

代数分配法，是运用代数中的多元联立方程式计算辅助生产劳务的单位成本,然后再根据受益单位耗用劳务的数量分配辅助生产费用的方法。并且在求解过程中，各辅助生产车间耗用其他辅助生产车间的产品或劳务而应当负担的辅助生产费用也是按各辅助生产车间的实际单位成本计算的。

优缺点：代数分配法的缺点是如果辅助生产车间较多，未知数也较多，在手工环境下，计算工作量就会大大增加，计算也较复杂，因而这种分配方法适宜在辅助生产车间不多或计算工作已经实现电箅化的企业采用。但它的分配结果最为精确，最能体现受益原则，而且在实现会计信息化后，无论车间多少、未知数多少，代数分配法比其他任何一种分配方法更为简洁。

(1)设未知数，并根据辅助生产车问之间交互服务关系建立多元一次方程组。某辅助生产车间的联立方程式为：

某辅助生产车间的待分配费用总额+该辅助生产车间分配转入的其他辅助生产费用=该辅助生产车间为各受益对象(含辅助生产车间)分配的全部辅助生产费用。

(2)解方程组，箅出各种产品或劳务的单位成本。

(3)用各单位成本乘以各受益部门的耗用量，求出各受益部门应分配计入的辅助生产费用。

计划成本分配法

计划成本分配法是指在分配辅助生产费用时，按辅助生产车间提供的产品或劳务的计划单位成本和各受益单位的实际耗用量计算各受益单位应负担的辅助生产费用的一种辅助生产费用分配方法。

计划成本分配法的特点：

辅助生产为各受益单位提供的劳务，都是按劳务的计划成本进行分配的，辅助生产车间实际发生的费用(包括辅助生产内部交互转入的费用)与按计划单位成本分配转出的费用之间的差额采用简化计算方法全部计入“管理费用”。

这种方法便于考核和分析各受益单位的成本，有利于分清各单位的经济责任。但成本分配不够准确，适用于辅助生产劳务计划单位成本比较准确的企业。

计划成本分配法计算公式为：

受益单位应负担的(产品)劳务成本=耗用(产品)劳务的数量×该(产品)劳务计划单位成本某辅助生产车间成本差异=该辅助生产车间实际总成本-该辅助生产车间计划总成本

辅助生产车间分配给某受益单位辅助生产费用＝该受益单位耗用辅助生产车间产品或劳务数量×计划单位成本

辅助生产车间实际成本＝该辅助生产车间归集入帐的费用＋该辅助生产车间耗用其他辅助生产车间产品或劳务数量×其他辅助生产车间计划单位成本

辅助生产车间计划成本＝该辅助生产车间提供产品或劳务总数×该辅助生产车间的计划单位成本

辅助生产车间成本差异＝辅助生产车间实际成本－辅助生产车间计划成本

采用这种方法，企业、车间辅助生产费用实际成本比较稳定，计划成本比较准确作为前提条件，否则就会影响分配结果的正确性。

# 本量利分析

本量利分析是成本--产量(或销售量)--利润依存关系分析的简称,也称为CVP分析，是指在变动成本计算模式的基础上，以数学化的会计模型与图文来揭示固定成本、变动成本、销售量、单价、销售额、利润等变量之间的内在规律性的联系，为会计预测决策和规划提供必要的财务信息的一种定量分析方法。

本量利分析的关键

确定盈亏临界点，是进行本量利分析的关键。所谓盈亏临界点，就是指使得贡献毛益与固定成本恰好相等时的销售量。此时，企业处于不盈不亏的状态。

盈亏临界点可以采用下列两种方法进行计算：

A．按实物单位计算，其公式为： 　

盈亏临界点的销售量（实物单位）＝固定成本/单位产品贡献毛益

其中：单位产品贡献毛益=单位产品销售收入-单位产品变动成本

B．按金额综合计算，其公式为： 　　

盈亏临界点的销售量（金额单位）＝固定成本/贡献毛益率

其中，贡献毛益率＝（销售收入－变动成本）/销售收入

本量利分析的基本关系

在进行本量利分析时，应明确认识下列基本关系

1．在销售总成本已定的情况下，盈亏临界点的高低取决于单位售价的高低。单位售价越高，盈亏临界点越低；单位售价越低，盈亏临界点越高。

2．在销售收入已定的情况下，盈亏临界点的高低取决于固定成本和单位变动成本的高低。固定成本越高，或单位变动成本越高，则盈亏临界点越高；反之，盈亏临界点越低。

3．在盈亏临界点不变的前提下，销售量越大，企业实现的利润便越多（或亏损越少）；销售量越小，企业实现的利润便越少（或亏损越多）。

4．在销售量不变的前提下，盈亏临界点越低，企业能实现的利润便越多（或亏损越少）；盈亏临界点越高，企业能实现的利润便越少（或亏损越多）。

本量利分析的基本公式

本量利分析是以成本性态分析和变动成本法为基础的，其基本公式是变动成本法下计算利润的公式，该公式反映了价格、成本、业务量和利润各因素之间的相互关系。即：

税前利润=销售收入-总成本=销售价格×销售量-（变动成本+固定成本）=销售单价×销售量-单位变动成本×销售量-固定成本

该公式是本量利分析的基本出发点，以后的所有本量利分析可以说都是在该公式基础上进行的。

保利点及其计算

所谓保利点是指企业为实现目标利润而要达到的销售量或销售额。保利点具体可用保利量和保利额两个指标表示。

根据本量利分析的基本公式：

目标利润=销售单价×保利量-单位变动成本×保利量-固定成本

可得：保利量=(固定成本+目标利润)/(销售单价－单位变动成本)=(固定成本＋目标利润)/(单位贡献毛益)

相应的，可得：保利额=销售单价×保利量=(固定成本＋目标利润)/贡献毛益率=(固定成本＋目标利润)/(1-变动成本率)

这里的目标利润是指尚未扣除所得税的利润。

保净利点及其计算

由于税后利润（即净利润）是影响企业生产经营现金流量的真正因素，所以，进行税后利润的规划和分析更符合企业生产经营的需要。因此，应该进行保净利点的计算。保净利点是指实现目标净利润的业务量。其中，目标净利润就是目标利润扣除所得税后的利润。保净利点可以用保净利量和保净利额两个指标表示。

由于，目标净利润=目标利润×（1-所得税税率）

所以，可以得出，目标利润=目标净利润/(1-所得税税率)

相应的保净利点公式可以写成，

保净利量=[固定成本＋目标净利润/(1-所得税税率)]/(销售单价－单位变动成本)

保净利额=[固定成本＋目标净利润/(1-所得税税率)]/贡献毛益率